Breves Considerações Sobre o Imposto Territorial Rural - ITR
Clóvis Fedrizzi Rodrigues
Doutorando em Direito pela Universidade de Granada – Espanha
Mestre em Direito pela Universidade de Granada – Espanha
Pós-Graduado em Direito Processual Civil
Pós-Graduando em Direito Tributário pela UFRGS
Advogado
Área do Direito: Tributário
Resumo:
O presente trabalho realiza um breve estudo sobre o Imposto Territorial Rural – ITR, diante da existência de dois problemas, quais sejam: o critério do fato gerador (topográfico ou destinação), bem como o conflito entre o art. 153, inciso VI da Constituição Federal e art. 29 e art. 31 do Código Tributário Nacional e art. 1º da Lei nº 9.393/96, quanto ao fato gerador (posse, domínio útil). Apresenta-se num primeiro momento um breve histórico, uma análise do aspecto do elemento compositor da regra-matriz. Posteriormente, para uma compreensão dos problemas, aprofunda-se um pouco o estudo do critério do fato gerador, conceitos de propriedade, posse e domínio útil.
Abstract:
This paper makes a brief study on the Rural Land Tax – RLT, given the existence of two problems, namely: the criterion of the triggering event (topographic or destination), as well as the conflict between art. 153, section VI of the Federal Constitution and art. 29 and art. 31 of the Internal Revenue Code and art. 1 of Law No. 9.393/96, as the triggering event (possession, useful domain). It is presented at first a brief history, an analysis of the aspect of the rule-songwriter element array. . Thereafter, for an understanding of the problems, deepens a little study of the triggering event criteria, concepts of ownership, possession and useful domain.
Palavras-chave: Imposto Territorial Rural – ITR – Fato Gerador – Propriedade – Critério – Destinação.
Keywords: Rural Land Tax – RLT – Fact Generator – Property – Criterion – Allocation.
Sumário: 1. Introdução – 2. Breve histórico – 3. Aspecto da regra-matriz – 4. Isenção e imunidades – 5. Critério do Fato Gerador – 6. Conflito entre a Constituição Federal e Código Tributário Nacional quanto ao fato gerador – 7. Considerações finais – 8. Referências bibliográficas.
1. Introdução
O Sistema Tributário Nacional fluente da Constituição Federal inclui, entre os princípios gerais da tributação, o de observância do disposto na “lei complementar”. Disse o constituinte que “cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários” (art. 146, III, b, da CF)[1]. No caso do Imposto Territorial Rural – ITR, o constituinte estabeleceu como fato gerador a “propriedade”. Entretanto, o Código Tributário Nacional alargou o conteúdo da incidência da obrigação tributaria para “posse” e “domínio útil”. Entendemos, contudo, que a incidência tributária do imposto materializa-se a partir da verificação, em concreto, do exercício da propriedade e não sobre o domínio útil ou da posse como quer o art. 29 e 31 do Código Tributário Nacional reproduzido pelo art. 1º da Lei nº 9.393/96.
Além disso, o Código Tributário Nacional (art. 29 e art. 31) para fins de lançamento de imposto territorial utilizou-se do critério da localização, de feição clássica, considerando que o imóvel será urbano ou rural de acordo com a sua situação, dentro ou fora do perímetro urbano definido pela lei administrativa municipal.
Modernamente, todavia, o elemento diferenciador indicado pela jurisprudência, até mesmo pelo legislador, é o da destinação econômica do imóvel, não se considerando a localização como fator decisivo, ainda que seja levada em conta para fins fiscais.
Muitos proprietários que possuem terras no entorno das cidades se depararam com este problema. Eles são surpreendidos com a cobrança do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana), nas quais mantêm suas atividades agrícolas ou pastoris. Há casos até de cobrança simultânea dos dois impostos: o IPTU e o ITR (Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural).
2. Breve histórico
Atualmente o Imposto Territorial Rural – ITR não representa expressiva arrecadação como já ocorreu no inicio do século XX, muito embora o Brasil tenha dimensões continentais. Essa inoperância atual decorre principalmente dos aspectos políticos que influenciaram a legislação atual.
Embora se tenha notícias de interesse na criação de imposto sobre a terra ainda na época do Império, nenhum projeto legislativo vingou nessa época. Em 1879 chegou vigorar por pouco tempo a cobrança de um imposto de 5% sobre as propriedades urbanas e rurais. Entretanto, somente pela Constituição de 1891, houve previsão de competência estadual para a cobrança. As Constituições de 1934, 1937 e 1946 mantiveram a responsabilidade dos Estados pela cobrança e administração do imposto rural. Em 1961 a Emenda Constitucional nº 5 transferiu a competência tributária aos municípios. No entanto, três anos depois com o Estatuto da Terra, Lei nº 4.504, de 30 de novembro de 1964, a competência para arrecadar e administrar o tributo passou para a União, com previsão de extrafiscalidade do imposto para auxiliar nas políticas públicas de desconcentração da terra atribuindo-a a função social.
O Código Tributário Nacional, de 25 de outubro de 1966, considerada lei complementar, valeu-se em seus artigos 29 e 31 do critério topográfico para delimitar o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR): se o imóvel estivesse situado na zona urbana, incidiria o IPTU; se na zona rural, incidiria o ITR.
O Decreto-lei nº 57 de 18 de novembro de 1966 alterou esse critério, estabelecendo estarem sujeitos à incidência do ITR os imóveis situados na zona rural quando utilizados em exploração vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial.
A jurisprudência reconheceu validade ao DL nº 57/66, o qual, assim como o Código Tributário Nacional, pela teoria da recepção do ordenamento pré-constitucional (quando do advento da Constituição da República) passou a ter o status de lei complementar em face da superveniente Constituição de 1967.
A Constituição Federal de 1988 institui o ITR no art. 153, VI, § 4º de modo a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas, afastando a incidência sobre pequenas glebas rurais.
A Lei nº 8.022, de 12 de abril de 1990, as atividades relativas ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR foram transferidas para o então Departamento da Receita Federal e ratificadas as atribuições do INCRA em manter os cadastros das áreas rurais, muito embora a Receita Federal também tenha atualizado o cadastro o qual serve de base para o lançamento do ITR.
A Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, abriu a possibilidade da celebração de convênios entre a Secretaria da Receita Federal, o INCRA, o Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA, a Fundação Nacional do Índio – FUNAI e as Secretarias Estaduais de Agricultura, para as atividades de fiscalização sobre as informações prestadas pelo contribuinte no Documento de Informação e Atualização Cadastral do ITR – DIAC e no Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT, que compõem a Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – DITR.
A Lei nº 10.267, de 28 de agosto de 2001, criou o Cadastro Nacional de Imóveis Rurais – CNIR, para unificar as informações da Secretaria da Receita Federal e do INCRA.
Atualmente, o diploma legal que rege a cobrança do ITR é a Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996 e o Decreto nº 4.382, de 19 de dezembro de 2002, que a regulamenta. A Lei traz consigo todo o referencial tributário do ITR, inclusive a tabela de alíquotas aplicada sobre o Valor da Terra Nua Tributável – VTNt, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização – GU. E, na hipótese de inexistir área aproveitável depois de efetuadas as exclusões previstas na Lei serão aplicadas as alíquotas correspondentes aos imóveis com grau de utilização superior a 80% (oitenta por cento), observada a área total do imóvel, estabelecendo que em nenhuma hipótese o valor do imposto devido seja inferior a R$ 10,00 (dez reais).
A Lei 11.250, de 27 de dezembro de 2005, regulamentando o art. 153, VI, § 4º, da Constituição Federal com redação alterada pela Emenda Constitucional n° 42, de 19 de dezembro de 2003, previu a celebração de convênios entre a União e o Distrito Federal ou os Municípios que assim optarem, no intuito de delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do ITR ou do contrário, permanecerem com a parte que lhes cabe na repartição da receita do ITR, 50% conforme art. 158 da CF.
3. Aspecto da regra-matriz
O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR é previsto no inciso VI do artigo 153 da Constituição Federal de apuração anual em 1º de janeiro de cada ano, tem como fato gerador a propriedade e, conforme artigo 29 e artigo 31 do Código Tributário Nacional, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, Considera-se imóvel rural a área contínua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município. A legislação que rege o ITR é a Lei nº 9.393/1996 e alterações subsequentes.
O sujeito passivo é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título (art. 29 e art. 31 do CTN e art. 1º da Lei nº 9.393/96). O domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de qualquer outro. Trata-se de imposto de lançamento por homologação, o qual o contribuinte possui a obrigação acessória de prestar informação correspondente ao imóvel (DIAC), bem como entregar, em cada ano, o Documento de Informação e Apuração do ITR – DIAT.
Para apuração do valor do ITR, a Lei nº 9.393/96, em seu art. 11, preceitua: “ art. 11 – O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributável (VTNt) a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização (GU).§ 1º – Na hipótese de inexistir área aproveitável após efetuadas as exclusões previstas no art. 10, § 1º, inciso IV, serão aplicadas as alíquotas, correspondentes aos imóveis com grau de utilização superior a 80% (oitenta por cento), observada a área total do imóvel.§ 2º – Em nenhuma hipótese o valor do imposto devido será inferior a R$ 10,00 (dez reais).”
A Emenda Constitucional n° 42 trouxe expressa previsão da possibilidade de fiscalização e cobrança pelos Municípios do ITR. Para regulamentar tais disposições constitucionais houve a edição da Lei n° 11.250, em 2005, dispondo no seu art. 1° que “a União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do § 4° do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria da Receita Federal”.
Assim, os Municípios que decidirem pela cobrança assumirá a arrecadação e todas as funções, inclusive a de realização de lançamento. Por outro lado, transferidas as funções administrativas aos Municípios, toda a capacidade legislativa permanecerá naturalmente com a União. O exercício das atividades administrativas pela municipalidade não autoriza qualquer disciplina da matéria legal para o tributo. Isso porque a função administrativa não se confunde com a regra da competência tributária definida constitucionalmente.[2]
Em resumo: podemos definir os seguintes aspectos da regra-matriz de incidência: Aspecto pessoal – sujeito ativo: União (CF, art. 153, VI); sujeito passivo: o proprietário, com inclusão do detentor do domínio útil e o possuidor (CTN art. 29 e art. 31). Aspecto espacial: território nacional (CF/88, art. 153, VI). Aspecto temporal: modelo estabelecido em lei (1º jan. – Lei nº 9.393/96). Aspecto material: ser proprietário de imóvel rural (CF, art. 153, VI). Aspecto quantitativo: base de cálculo: valor da terra nua (declarado pelo contribuinte); alíquota: percentual diferenciado (CF, 153, § 4º, da CF/88).
4. Isenção e Imunidades
São imunes do ITR, desde que atendidos os requisitos constitucionais e legais: I – a pequena gleba rural; II – os imóveis rurais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; III – os imóveis rurais de Autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; IV – os imóveis rurais de instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos (inciso I do §4º do art. 153 e definição art. 2º da Lei nº 9.393/96).
São isentos do ITR: I – o imóvel rural compreendido em programa oficial de reforma agrária, caracterizado pelas autoridades competentes como assentamento, que, cumulativamente, atenda aos seguintes requisitos: a) seja explorado por associação ou cooperativa de produção; b) a fração ideal por família assentada não ultrapasse os limites estabelecidos no artigo anterior; c) o assentado não possua outro imóvel; II – o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área total observe os limites fixados no parágrafo único do artigo anterior, desde que, cumulativamente, o proprietário: a) o explore só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros; b) não possua imóvel urbano (art. 3º da Lei nº 9.393/96).
O ITR não incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel. Pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a: I – 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II – 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; III – 30 ha, se localizado em qualquer outro município (art. 2º da Lei nº 9.393/96).
É mister tecer algumas considerações a respeito do instituto da isenção, bem como diferenciá-la da imunidade tributária.
Imunidade, como se sabe, é uma limitação ao poder de tributar. Ela atua exclusivamente no campo de definição de competência tributária, ao contrário da isenção, que atua no campo do exercício da competência tributária.[3] Conforme o escólio de Hugo de Britto Machado, imunidade é a exclusão da hipótese de incidência tributária constitucionalmente qualificada, enquanto isenção é a exclusão da hipótese de incidência tributária infraconstitucionalmente qualificada. As duas modalidades diferem da não incidência tributária, a qual se configura “em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência”[4]
A isenção é uma hipótese de não incidência tributária legalmente prevista. É, portanto, a limitação legal da tributação, ou seja, define-se como dispensa legal do tributo.[5] Embora a divergência em sede doutrinária, Rubens Gomes de Souza e Rui Barbosa Nogueira, adotamos a posição de Roque Carraza. [6]
5. Da correta interpretação da suspensão da prescrição no direito falimentar
Apresentando o atual entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, após acórdão da lavra da Ministra Relatora Nancy Andrighi no REsp 1680357/RJ, cabe analisar a ação direta da suspensão do curso da prescrição conforme esculpida na legislação falimentar. Os dispositivos legais abrem azo à compreensão de que a suspensão da prescrição se dá tão somente em relação à prescrição das obrigações do devedor. Note-se bem: direito das obrigações situação diversa ao que alcança os direitos reais onde está inserido o direito de propriedade.
A legislação no ponto (entenda-se incluído o art. 47 do revogado Decreto-Lei nº 7.661/45 e o caput do art. 6º da Lei 11.101/2005) refere que, após o decreto de falência ou o deferimento do processamento da recuperação judicial impõe a suspensão do curso da prescrição das obrigações do devedor/falido.
Os referidos dispositivos implicam, efetivamente, na defesa do interesse dos credores, visto que a determinada suspensão pretende obstar qualquer ação contra a massa a fim de que os credores compareçam à falência ou recuperação judicial para habilitar seus créditos. Trata-se, portanto, de forma de aglutinação das discussões judiciais em um único juízo da falência ciente das peculiaridades do caso e aliado do administrador judicial, que, por sua vez, verifica e auxilia na análise das lides e discussões que seriam alheias em eventual não atratividade.[37]
De início, denota-se duas patentes observações: i) tanto o decreto revogado quanto a vigente Lei falimentar deixam de especificar expressamente a natureza ou aquisitiva, ou extintiva, ou simultânea da prescrição a ser suspensa; ii) ambos os artigos promovem no ponto a referência expressa à natureza obrigacional do curso da prescrição suspendida a partir do decreto falimentar.
Assim se ressalta porque, por anos, parte do entendimento jurisprudencial se preocupou com a suspensão do prazo da prescrição aquisitiva com base nos supracitados artigos. Mais recentemente, inclusive, alguns tribunais ainda mantém essa linha de raciocínio. O Tribunal de Justiça de São Paulo entende o óbice do Decreto 7.661/45 como efetivamente suspensivo do requisito temporal da usucapião: “Uma consequência da quebra é a suspensão dos prazos prescricionais inclusive para fins de usucapião, conforme o art. 47. da Lei 7.661/45 combinado com o art. 1.244 do Código Civil”.[38]
Em que pese o entendimento jurisprudencial que vem se consolidando a partir do atual entendimento jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, com voto condutar da Ministra Nancy Andrighi no REsp 1680357/RJ, parte da doutrina, desde há muito, entende pela possibilidade de usucapião de imóveis pertencentes à massa falida.
Esse referido entendimento doutrinário discorre acerca das hipóteses de suspensão da prescrição aquisitiva. Denote-se, todas as observações no ponto têm como mote a redação dos artigos 47 do Decreto Lei 7661/45 e artigo 6º da Lei nº 11.101/2005, principalmente acerca da suspensão de eventual prescrição aquisitiva de bem do devedor.
Porém, há aqui uma breve consideração a se fazer. Antes de ser modificado pela Lei 14.112/2020, o caput art. 6º trazia a seguinte redação:
A decretação da falência ou o deferimento do processamento da recuperação judicial suspende o curso da prescrição e de todas as ações e execuções em face do devedor, inclusive aquelas dos credores particulares do sócio solidário.
Atualmente o artigo 6º refere que a decretação da falência ou o deferimento do processamento da recuperação judicial implica a suspensão do curso da prescrição das obrigações.
Claramente se observa distinção entre o dispositivo antigo e o modificado pela Lei nº 14.112/2020[39], visto que o primeiro suprime a limitação expressa do artigo em relação às “obrigações do falido”. De tal forma, antes da modificação, a legislação se via inclinada a sobrestar o fluxo da prescrição de forma genérica, ou seja, generalizar o óbice da suspensão, independentemente de se tratar de obrigação ou não. Claro indicativo de que se tratou de modificação deliberada, com intenção de paralisar o prazo prescricional aquisitivo.[40]
Com a modificação legislativa trazendo novamente a delimitação da suspensão em relação às obrigações do falido, a hipótese posta no presente capítulo se traduz como viável novamente, na esteira das interpretações dadas ao artigo 47 do Decreto Lei 7661/45.
Seguindo conforme a interpretação exposta, a suspensão supra referida diz respeito apenas a suspensão do curso da prescrição das obrigações. A propriedade está inserida no direito real e não no direito das obrigações. A norma diz respeito de forma clara aos direitos das obrigações (crédito/débito). Assim, a suspensão da prescrição, seja na antiga lei de falências (DL n.º 7.661/45), seja na lei vigente (LF n.º 11.101/2005), diz respeito às obrigações do falido, que não se confundem com a prescrição aquisitiva. A esse respeito, a doutrina de Ricardo Negrão: “A suspensão da prescrição – deixar de correr o prazo já iniciado – alcança, tão somente, as obrigações de responsabilidade do devedor […]”.[41]
Precisamente esse foi o fundamento observado em decisões do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul[42]: “Não se aplica ao caso […], uma vez que a suspensão da prescrição se refere apenas às obrigações de responsabilidade do falido”. No mesmo sentido, decisão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná na Apelação Cível nº 917.511-7.[43]
Justifica assim, também, Benedito Silvério Ribeiro quando refere que o “possuidor ou prescribente não estará com o seu prazo prescricional voltado contra obrigação do falido […]”. Referido autor compreende que não se suspende a prescrição aquisitiva precisamente em razão da natureza da suspensão do prazo prescricional dos artigos supracitados. Em suma, a aquisição de propriedade pela prescrição aquisitiva não será suspensa por ditame legal que se presta a sujeitar as obrigações dos credores ou de terceiros para com o falido à suspensão. [44]
Para reforçar o raciocínio, sabe-se que a recuperação judicial é um instituto que permite ao devedor negociar com seus credores um plano de recuperação com objetivo de sair a crise financeira, ou seja, uma espécie de moratória. Trata-se, portanto, de relação obrigacional, crédito e débito. O artigo 6º da Lei nº 11.101/05 com redação dada pela Lei nº 14.112/20 refere de forma clara que a suspensão da prescrição alcança tanto a falência quanto a recuperação judicial. Aceitando-se que a suspensão da prescrição aquisitiva em relação a massa falida, também haveria de alcançar a recuperação judicial, o que não faria nenhum sentido.
Nessa esteira, a doutrina apresentada reconhece a possibilidade de usucapião de imóveis pertencentes à massa falida, sem ocorrência automática da suspensão do prazo da prescrição aquisitiva. Se baseia tal fundamento na diferenciação entre as obrigações do falido e a natureza da prescrição aquisitiva que se afasta da delimitação dos ditames legais atinentes à suspensão.
Percebe-se, com efeito, que a doutrina exemplificada possui preocupação com a aparente distinção de natureza entre a prescrição aquisitiva e a prescrição genérica posta na legislação em comento. Manoel Justino Bezerra Filho adota posição alinhada à presente hipótese, inclusive fazendo ressalva à natureza processual dada à suspensão do referido artigo, entendendo que a suspensão se dá em relação ao decurso do prazo do direito de ação (esfera processual), ao passo que o direito material (prescrição aquisitiva para fins de aquisição) não se suspende. [45]
Importou ressaltar tal caminho porque o entendimento jurisprudencial paradigmático do REsp 1680357/RJ, chega a ressalvar em suas razões:
A suspensão do curso da prescrição a que alude o art. 47, do DL 7.661/45 cinge-se às obrigações de responsabilidade do falido para com seus credores, e não interfere na prescrição aquisitiva da propriedade por usucapião, a qual é interrompida na hora em que decretada a falência devido à formação da massa falida objetiva.
Fundamentalmente, quer dizer a eminente Ministra Relatora Nancy Andrighi que, de fato, a prescrição aquisitiva não pode ser suspensa por dispositivo que pretende gerar óbice aos prazos prescricionais das obrigações do devedor. Ora, se o legislador – tanto no Decreto revogado, quanto na Lei 11.101/2005 – se prestou a delimitar a suspensão na figura da prescrição das obrigações do devedor não deveria tal determinação ser desfigurada a fim de atingir a prescrição aquisitiva de pretenso adquirente.
Por fim, o referido entendimento, a nosso ver contraditório e equivocado, não abre possibilidade ao curso de prescrição aquisitiva após a decretação de falência. Isso porque consigna a Relatora que o decreto falimentar possui imediato efeito sobre os bens do devedor, revestindo-os para o fim de composição da massa falida objetiva.
Assim o faz porque entende pela supremacia do interesse dos credores através da execução concursal. No mesmo sentido: a “suspensão da prescrição aquisitiva veio para garantir e preservar a unitariedade da massa falida e a satisfação dos respectivos credores […]”.[46]
A perspectiva do julgado impõe a paralisação de todas as ações que versem sobre o patrimônio do falido justamente para que se possa resguardar a finalidade da legislação falimentar, sendo, teleologicamente, a realização do ativo a fim de pagar o passivo. Contudo, não faz a devida distinção quanto ao direito das obrigações e o direito real o qual está inserido a propriedade, inclusive a respectiva aquisição em virtude do tempo. Ora, o usucapião é um meio originário de aquisição de propriedade por quem exerce a posse após certo período estipulado por lei, ou seja, é forma de constituição de direito real. A atual interpretação do Superior Tribunal de Justiça também desconsidera a proteção da pessoa humana e o direito a moradia, a qual se encontra no ápice da Constituição, valorizando o interesse patrimonial e não social. Sabido é que o direito de propriedade tal qual o direito à moradia encontra previsão constitucional, e são considerados cláusulas pétreas. Dessa forma, os direitos e garantias individuais, estão divididos em dimensões. Logo no grupo de direitos individuais e coletivos com previsão no artigo 5º temos o direito de propriedade. Já no artigo 6º da Constituição Federal estão contemplados os direitos sociais entre eles a moradia. A aplicação da norma merece interpretação profunda quando está em jogo direitos fundamentais. Da mesma forma, não considera que a intepretação extensiva utilizada como método interpretativo, ensejaria da mesma forma a suspensão da aquisição da prescrição aquisitiva em relação a recuperação judicial, instituto totalmente diverso da falência.
Portanto, entende-se equivocado o raciocínio e interpretação, que, em suma, aduzem taxativamente que ocorreria suspensão automática do prazo prescricional, enunciada pelo art. 47 do Decreto Lei 7661/45 ou pelo art. 6º, caput da Lei 11.101/2005, visto que ambos se referem apenas aos direitos das obrigações ao qual não está inserido o direito de propriedade pela prescrição aquisitiva. Desse modo, entende-se pela hipótese de reconhecimento de usucapião de bem imóvel da massa falida, inclusive cabendo ao administrador judicial, inclusive ao falido (LRJF, art. 103) praticar atos necessários para que impeça a consumação da prescrição para fins de usucapião.
5. Critério do fato gerador
O Código Tributário Nacional, ao dispor acerca do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, definiu sua hipótese de incidência nos seguintes termos: “Art. 32 – O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.”
Após a promulgação do CTN, ocorrida em 25 de outubro de 1966, foi editado o Decreto-lei nº 57, de 18 de novembro de 1966, dispondo, entre outros temas, acerca do lançamento e da cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural. Em seu art. 15 trouxe importante regra para fins de delimitação da incidência desse tributo em face do IPTU: “Art. 15 – O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrado.”
Posteriormente, tratou da matéria o art. 6º e parágrafo único da Lei nº 5.868/1972 nos seguintes termos: “Art. 6º – Para fim de incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, a que se refere o art. 29 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, considera-se imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização, tiver área superior a 1 (um) hectare. Parágrafo único – Os imóveis que não se enquadrem no disposto neste artigo, independentemente de sua localização, estão sujeitos ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, a que se refere o art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.”
Tal norma, entretanto, é inaplicável ante a declaração de sua inconstitucionalidade formal pelo STF (RE nº 93.850-8/MG, Plenário, Min. Moreira Alves, DJ de 27.08.1982) e a posterior suspensão de sua execução por meio da Resolução 313/1983 do Senado Federal.
Finalmente, sobrevieram as Leis nºs 8.847/1994 e 9.393/1996, as quais dispuseram acerca do ITR. A última revogou a primeira quase integralmente e assim estabeleceu no seu art. 1º: “O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano.”
Com efeito, vem entendendo a jurisprudência do STF que o Decreto-lei nº 57/1966 foi recepcionado pela Constituição de 1967 com status de lei complementar, antes mesmo da entrada em vigor do CTN, em 1º de janeiro de 1967.
Portanto, o Decreto-lei nº 57/66, recebido pela Constituição de 1967 como lei complementar, por versar normas gerais de direito tributário, particularmente sobre o ITR, abrandou o princípio da localização do imóvel, consolidando a prevalência do critério da destinação econômica. O referido diploma legal permanece em vigor, sobretudo porque, alçado à condição de lei complementar, não poderia ser atingido pela revogação prescrita na forma do art. 12 da Lei nº 5.868/1972.
Diante disso, o ITR não incide somente sobre os imóveis localizados na zona rural do município, mas também sobre aqueles que, situados na área urbana, são comprovadamente utilizados em exploração extrativa, vegetal, pecuária ou agroindustrial.[7]
6. Conflito entre a Constituição Federal e Código Tributário Nacional quanto ao fato gerador
A Constituição Federal, no art. 153 inciso VI, frisou que o sujeito passivo da cobrança do ITR, é imprescindível que detenha a propriedade. Por sua vez, o art. 29 e art. 31 do CTN previu como geradores da obrigação, além da propriedade, o domínio útil ou a posse. A Lei 9.393/96 em seu art. 1º incorreu no mesmo vício.
Entretanto, a lei complementar não tem a prerrogativa de buscar, nela própria, seu fundamento de validade. Muito pelo contrário, ela só poderá irradiar efeitos se e enquanto estiver dentro da pirâmide jurídica, em cuja cúspide situam-se as normas constitucionais. Sendo assim, vemos, com facilidade, que a lei complementar prevista no art. 146 da CF só pode reforçar o perfil constitucional de cada tributo, desenhando-o mais em detalhe e circunscrevendo seus exatos contornos, tudo para que, na prática, não surjam conflitos de competência tributária entre as pessoas políticas.[8]
Assim, a lei complementar que vier a cuidar da base de cálculo só poderá desnudar o que está implícito, a respeito, no Texto Constitucional. Não inovar, mas, apenas, declarar. Em razão de seu caráter declaratório, apenas pode tornar mais clara a base de cálculo possível dos impostos.
A questão, portanto, é dimensionar o alcance da expressão “normas gerais de direito tributário”. Comungamos, nesse passo, com o pensamento do Professor Paulo de Barros Carvalho, para quem normas gerais de direito tributário são “aquelas que dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e também as que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar”[9].
Nessa linha, apesar de o CTN, em seus artigos 29 e 31, incluir domínio útil ou a posse, não é qualquer posse que autoriza a exigência, do seu titular, do imposto: apenas aquelas hipóteses em que o possuidor ou titular do domínio útil forem proprietário. Não há sentido em tributar-se a mera posse, salvo quando esta é exercida como se autêntica propriedade fosse, isto é, naquelas hipóteses, muito comuns no Brasil, ainda que, de modo especial, nas áreas rurais, em que o possuidor do bem se julga o seu efetivo senhor e, de fato, o é, apenas não detendo o necessário título de domínio. Por outro lado, nos casos de desdobramento da posse, v.g., locação, comodato, depósito, penhor, etc., revela-se, inteiramente, descabida a exigência do imposto do possuidor direto do bem.[10]
Propriedade, posse e domínio útil, não se confundem. O art. 110 do CTN impede o deturpamento, pela lei tributária, de institutos e conceitos oriundos de outros ramos do Direito e das demais ciências em geral. Impossibilidade de alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos consagrados, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente.
O direito de propriedade é, a rigor, um feixe de direitos. Aparentemente uno na sua exteriorização, expressa-se de várias formas, a partir das quais se compõem seus elementos, como bem anota Pontes de Miranda. [11]
O conceito de propriedade, e isso é claramente pronunciado no que toca à propriedade rural, vem naturalmente sofrendo gradativas alterações de conteúdo, inobstante a letra do Código Civil. Entretanto, o próprio Código Civil: a quem seja considerado proprietário são atribuídos o direito de usar, gozar e dispor da coisa, bem como de reavê-la de quem injustamente a possua.[12] Na doutrina brasileira, reconhece-se que posse e propriedade são dois conceitos paralelos, e mais: podendo ou não coincidir com o domínio.[13] Domínio útil, por seu turno, é o nome dado pelo Código Civil ao conjunto de atributos conferidos ao titular de enfiteuse, aforamento ou emprazamento, direito real em favor de terceiro, não proprietário do bem, que lhe permite agir quase como se o fosse. Finalmente, a posse é uma situação essencialmente fática, que consiste no comportamento, por parte de alguém, pessoa física, jurídica ou a esta equiparada, como se fosse proprietário de um determinado bem, sendo-o ou não. É o que se depreende do art. 485 do Código Civil[14] vigente à época do CTN, de nítida inspiração na teoria objetivista da posse preconizada por Jhering, conforme reconhecimento unânime da doutrina pátria[15], e que a conceitua, ainda que de forma oblíqua, como o exercício de fato, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes ao domínio.
Na linha de impossibilidade de incidência do ITR sobre posse ou domínio útil Leandro Paulsen: “Tendo em conta que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela Constituição para definir competência tributária (art. 110 do CTN), certo é que a base econômica prevista no inciso VI do art. 153 tem de ser considerada tendo por base o conceito de propriedade que constava no art. 524 do Código Civil de 1916 e que já era tradicional no nosso direito, mantendo-se com o código de 2002, de maneira que o exercício da competência tributária, ou seja, a instituição do ITR, deve ater-se à tributação de propriedade tal como definida. Não se pode equiparar propriedade a qualquer outro direito real.” Mais adiante continua: “Assim, inobstante toda a prática em sentido contrário e mesmo a letra do art. 29 CTN, tenho que o legislador só pode indicar como contribuinte o proprietário, e não titular de outros direitos reais menos densos e que não revelam riqueza na condição de proprietário, ainda que seus titulares exerçam prerrogativas típicas do proprietário, eis que sempre serão prerrogativas parciais ou temporárias, como a superfície, as servidões, o usufruto, o uso e o direito do promitente comprador”.
E conclui: “os titulares de outros direitos reais que não a propriedade não podem ser postos na condição de contribuinte pelo legislador quando da instituição do ITR. Isso porque eles não revelam a riqueza de proprietário. Poderá o legislador, entretanto, nas hipóteses em que viabilize a substituição tributária, ou seja, em que haja a possibilidade de obrigar ao pagamento sem assunção do ônus econômicos, colocá-los na condição de responsáveis tributários por substituição, trazendo-os, assim, para o polo passivo da relação tributária e fazendo com que a obrigação surja diretamente para eles.”[16]
Entendemos, portanto, que o fato gerador do tributo é a propriedade e não a posse ou qualquer outra espécie de direito real Assim, para que se estabeleça a relação jurídico-tributária é necessário que se verifiquem todos os aspectos ou elementos objetivos ou subjetivos que a lei expressamente demanda. Ou seja, o fato descrito na hipótese de incidência tributária deve ser realizado na hipótese em tela, sobretudo o elemento material essencial à ocorrência do fato gerador do ITR: a propriedade em sua plenitude. [17]
7. Considerações finais
O Imposto Territorial Rural não cumpre o seu papel de extrafiscalidade representando desinteresse dos entes políticos. O repasse da arrecadação aos municípios trazida pela EC 42/03 desde o início estava fadada ao insucesso, pois notórios os problemas que as municipalidades brasileiras enfrentam, principalmente as de pequeno porte, que em sua grande maioria simplesmente não conseguem implementar uma tributação de forma efetiva e rentável, ficando dependentes dos repasses da União e Estado-membro.
O Decreto-lei nº 57/66 estabeleceu estarem sujeitos à incidência do ITR os imóveis situados na zona rural ou urbana quando utilizados em exploração vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial. A jurisprudência reconheceu sua validade, o qual, assim como o CTN, passou a ter o status de lei complementar em face da superveniente Constituição de 1967. Assim, o critério topográfico previsto no art. 32 do CTN deve ser analisado em face do comando do art. 15 do DL nº 57/66, de modo que não incide o IPTU quando o imóvel situado na zona urbana receber destinação de atividade rural.
A lei complementar não pode extrapolar os limites da constituição. Como o próprio nome está a dizer, tem função de complementar e não instituir novos tributos sobre fatos geradores diversos ao que previsto constitucionalmente. Assim o contribuinte do Imposto Territorial Rural – ITR é o proprietário e não titular de outro direito.
8. Referências bibliográficas.
ALEXANDRE, Ricardo Alexandre. Direito tributário esquematizado. 3. ed. atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades condicionadas e suspensão de imunidades: Análise dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional impostos às instituições de educação sem fins lucrativos. Júris Síntese nº 92 Nov/Dez 2011.
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. v. 4. 8. ed. São Paulo : Saraiva, 1993.
LOPES, Miguel Maria de Serpa. Curso de direito civil, vol. 6, 6ª ed., Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1996.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. col. I. São Paulo: Atlas, 2003.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
MARTINS, Ives de Granda da Silva. Imunidades tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998.
MESSA, Ana Flávia. Direito tributário e financeiro. 4ª Ed, São Paulo: Redieel, 2010.
MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado. Campinas, Bookseller, 2001.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. v.3. 32. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 28. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. rev. Atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
_____, Leandro. Direito tributário constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. v.4. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1992.
RODRIGUES, Silvio. Direito civil. v.5. 22.ed. São Paulo: Saraiva, 1995.
WALD, Arnoldo. Curso de direito civil brasileiro. v.III. 10.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995.
[1] Não é o objeto do estudo, entretanto, não desconhecemos a divergências entre os doutrinadores, relativamente às funções da lei complementar que deu origem ainda na vigência da Constituição de 1967 a duas correntes, denominadas “dicotômica” e “tricotômica”. Esclarece Paulo de Barros Carvalho: “A corrente dicotômica ganha força, portanto, quando questionado o conteúdo das “normas gerais de direito tributário”, relacionadas pela corrente tricotômica como algo diverso das duas outras funções da lei complementar. Para a primeira (dicotômica), a resposta é imediata: são aquelas que dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e também as que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar. A corrente tricotômica, por sua vez, não logrou dizer os limites demarcatórios do indigitado conceito, pois, sendo a Constituição “exaustiva”, não deixara espaço à atuação do legislador infraconstitucional.” CARVALHO, Paulo de Barros. Imunidades condicionadas e suspensão de imunidades: Análise dos requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional impostos às instituições de educação sem fins lucrativos. Júris Síntese nº 92 Nov/Dez 2011.[2] Segundo Lendro Paulsen: “Trata-se de inovação trazida pela EC 42/03 que não chega a alterar a competência da União para instituição do ITR”. PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. rev. Atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 256.
[3] “As regras constitucionais que proíbem a tributação de determinadas pessoas ou bases econômicas, relativamente a tributos específicos, negando, portanto, competência tributária, são chamadas de imunidade tributárias. É importante considerar que, embora haja a referência, no texto constitucional, à isenção ou a não incidência, em essência constituem normas negativas de competência. Isso porque a isenção é benefício fiscal que pressupõe a existência de competência tributária e a própria incidência, exigindo do ente tributante outra lei que afaste a cobrança do tributo relativamente ao contribuinte ou operação beneficiada. A não incidência por sua vez, é simples consequência do fato de determinada situação não se enquadrar na hipótese de incidência (também chamada regra matriz de incidência tributaria). Elevadas as normas constitucionais, proibitivas de tributação de ser simples isenções ou não incidência, assumindo verdadeiro caráter de imunidade.” (PAULSEN, Leandro. Direito tributário. Constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 14ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012 p.56) Na conceituação de Ana Flávia Messa: “ A imunidade é um obstáculo estabelecido pelo legislador constituinte, pois limita a competência tributária, na medida que me impede a incidência da norma impositiva de tributação, aplicável aos impostos. (Direito tributário e financeiro, 4ª Ed, São Paulo: Redieel, 2010, p. 140. Para Ives de Granda da Silva Martins a imunidade tributária é impedimento constitucional absoluto. MARTINS, Ives de Granda da Silva. Imunidades tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1998. Já Hugo de Brito Machado: “imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de competência”. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p.190.
[4] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 251.
[5]MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 28. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p.927.
[6] MESSA, Ana Flávia. Direito tributário e financeiro. 4ª Ed, São Paulo: Redieel, 2010, p.263.
[7] Nesse sentido: IPTU – IMÓVEL EM ÁREA URBANA – DESTINAÇÃO RURAL – NÃO INCIDÊNCIA – “Tributário. Imóvel na área urbana. Destinação rural. IPTU. Não incidência. Art. 15 do DL 57/1966. Recurso repetitivo. Art. 543-C do CPC. 1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966). 2. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução nº 8/2008 do STJ.” (STJ – REsp 1.112.646/SP – (2009/0051088-6) – 1ª S. – Rel. Min. Herman Benjamin – DJe 28.08.2009).
[8] PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 4. ed. rev. Atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, p. 114 [9]CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 208. [10] Hugo de Brito Machado não vislumbra inconstitucionalidade. MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. col. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 349.[11] . “Elementos do domínio. São elementos componentes do domínio: a) o direito de ter e possuir a coisa (tença e direito de posse), sendo pertinente a distinção entre a pretensão à posse, que tem o proprietário, ius possidendi, e a pretensão à posse em si, o ius possessionis do possuidor (Código Civil arts. 485-523); b) o direito de usar a coisa, ius utendi, que é, por exemplo, o de quem mora na própria casa; c) o direito de fruir da coisa, ius fruendi, que dá as pretensões aos frutos, rendimentos e produtos; d) o direito de dispor da coisa, o ius abutendi, em sua materialidade (transformar a coisa para cultivo, reconstrução, ou readaptação; demolir, soterrar, desnaturar, destruir), ou em sua juridicidade (imediata, – alienação, ou gravação, ou limitação de poder; ou mediata – renúncia derrelicção); e) o direito à substância do direito de domínio, à nudas proprietas , tal como fica ao dono da coisa quando a outrem cabe, por ato do dono atual, ou de dono anterior, o usufruto”. MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado. Campinas, Bookseller, 2001, p. 62.
[12] O Código Civil, em seu art. 1.228 estabelece: “O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha”.
[13] LOPES, Miguel Maria de Serpa. Curso de direito civil, vol. 6, 6ª ed., Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1996, p. 98.
[14] [14] O Código Civil de 2002 manteve a mesma redação: Art. 1196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade.
[15] WALD, Arnoldo. Curso de direito civil brasileiro. v.III. 10.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 59; PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. v.4. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1992, p. 18 DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. v. 4. 8. ed. São Paulo : Saraiva, 1993, p. 32-33; RODRIGUES, Silvio. Direito civil. v.5. 22.ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 20; MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil. v.3. 32. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 19.
[16] PAULSEN, Leandro. Direito tributário constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, p. 289.
[17] O STJ não promulga do mesmo entendimento: “Assim, entendo que se até o possuidor a qualquer título é contribuinte do ITR, correto o acórdão recorrido que desconsiderou a necessidade de registro da escritura que comprova a alienação do imóvel”. (REsp 354176 / SP, 2ª Turma, ELIANA CALMON, DJ 10/03/2003 p. 152, RTFP vol. 52 p. 299. Na mesma linha. ALEXANDRE, Ricardo Alexandre. Direito tributário esquematizado. 3. ed. atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 557.